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20/12/2016

La refacturation entre entités : où placer le curseur entre réel outil de pilotage de la performance et contrainte de gestion ?

S’assurer que chaque manager dispose des moyens lui permettant de piloter l’ensemble des produits et charges générés par les activités qu’il supervise, et uniquement celles-ci représente un idéal a priori en terme d’outillage du pilotage de la performance. Cela suppose dans toute organisation de mettre en place un système de refacturation entre entités managériales. La définition des règles et les modalités de mise en œuvre peuvent rapidement atteindre un niveau de complexité contre-productif pour l’entreprise. Il convient donc de trouver le curseur entre efficacité du système de pilotage de la performance et complexité de sa mise en œuvre.

 

La refacturation comme outil de pilotage de performance

Pourquoi mettre en place d’une politique de facturation interne ?

La mise en place d’une politique de facturation interne peut répondre à plusieurs besoins :

  • Amorcer un changement stratégique tel qu’une cession d’activité, une préparation au recours à l’outsourcing ;
  • Répondre à une nécessité d’ordre juridique ou fiscal ;
  • Permettre une meilleure communication entre les entités et favoriser l’ajustement mutuel. La coopération et la communication sont les plus grandes vertus de ce système, c’est pourquoi il doit être construit autour de ces notions ;
  • Permettre de mieux responsabiliser les managers en mettant en place des outils de pilotage alignés avec leurs périmètres de responsabilité complet, direct et indirect, et en faire des acteurs de la maîtrise de l’ensemble des coûts.

La notion de « politique de facturation » est essentielle dans la mesure où il ne s’agit pas d’un sujet purement technique ou comptable mais bien d’un outil de pilotage de la performance. Cet outil doit certes prendre en compte des problématiques techniques, mais surtout permettre de générer les comportements souhaités par le management et profitables à l’entreprise dans son ensemble.

Les conditions de sa mise en place

L’action de facturer en interne doit donc être cohérente avec la stratégie, la culture de l’entreprise et sa politique managériale.

La mise en place d’un système de refacturation prend tout son sens dès lors que les entités tendent vers une logique de relation client-fournisseur, et que le client peut voir le coût qui lui est refacturé directement corrélé au niveau de qualité délivré, au délai de livraison ou encore au volume fourni.

Cette logique de marché peut toutefois pousser une entité cliente à s’approvisionner à l’externe si les prix et la qualité des produits/services s’avèrent facialement plus compétitifs qu’en interne. La performance financière de cette entité s’en retrouve optimisée alors que la performance financière de l’entreprise ne l’est plus, sans compter les tensions internes que cela peut générer. 

Pour pallier à ce problème, il est recommandé de privilégier une logique d’intégration. Dans cette logique, les règles managériales définies peuvent préciser et assurer que les différentes entités ne sont pas autorisées à s’approvisionner sur le marché, à l’exception des produits ou services ciblés et généralement non proposés par une autre entité de l’entreprise.

Par ailleurs, un système de refacturation équilibré doit prendre en compte la complexité et le coût humain induit nécessaire à la détermination de prix unitaires fiables et compréhensibles.

Les conditions à respecter pour une refacturation optimale sont :

  • Correspondre à la déclinaison de la stratégie de l’entreprise et contribuer à des prises de décisions en ligne avec l’atteinte de ses objectifs globaux ;
  • Rendre compte de la réalité opérationnelle en se basant au maximum sur la comptabilité et sur des unités d’œuvre facilement disponibles dans les systèmes d’information internes ;
  • Contribuer de manière équilibrée à l’efficience de chaque centre qu’il soit client, fournisseur ou les deux ;
  • Respecter l’autonomie des responsables de l’unité facturée en leur permettant a minima de comprendre et anticiper les charges qui sont refacturées et idéalement d’en être acteurs ;
  • Distinguer les méthodes de calcul, leur finesse et rythmes de mise à jour d’une part entre les types de charges, et d’autre part entre les phases d’élaboration budgétaire et de comptabilisation des charges.

Quelles méthodes envisager?

Aucune règle prédéfinie n’impose à une entreprise d’utiliser une méthode en particulier de manière uniforme. Le choix de la méthode dépendra de plusieurs critères comme les informations détenues, le niveau de détail de ces informations, le temps/coût nécessaire à leur exploitation.

Il existe plusieurs méthodes de calcul des coûts applicables à la refacturation :

  • la méthode des coûts complets affectant l’ensemble des charges aux produits/services vendus de manière détaillée,
  • la méthode des coûts standards basée sur une estimation a priori des coûts unitaires permettant un pilotage basé sur le volume à coût unitaire constant (ce qui suppose une gestion des écarts sur prix unitaire hors refacturation),
  • la méthode ABC (Activity Based Costing) qui permet de modéliser la répartition des coûts en estimant la contribution des ressources primaires aux activités réalisées qui contribuent elles-mêmes à la fourniture de produits et services.

Ainsi l’enjeu n’est pas selon nous de définir quelle méthode est plus adaptée dans l’absolu. Il s’agit en revanche de déterminer quelle méthode est la plus adaptée à l’objectif de pilotage pour une nature de coût donnée. Elle doit être déterminée en fonction de la complexité associée à la méthode en terme d’évolutions des systèmes d’information, et de temps passé par les contrôleurs de gestion et opérationnels pour déterminer les clés de répartition notamment.

Par ailleurs les règles et méthodes de calcul doivent pouvoir être questionnées et modifiées au service de l’objectif de pilotage de performance. Si les objectifs de transparence ne sont pas atteints car le modèle mis en place n’est pas compris par les responsables budgétaires, il faut pouvoir revoir l’ambition ou renforcer les efforts de communication afin que toute ressource contribuant à mettre en œuvre la politique de refacturation le soit au profit d’un meilleur pilotage économique.

C’est pourquoi une gouvernance autour des problématiques de facturation interne doit être mise en place dans le cadre d’un référentiel de gestion. Celle-ci garantit le bon fonctionnement du système de pilotage et contrôle qu’il reste aligné sur la stratégie de l’entreprise en le révisant a minima à chaque exercice budgétaire. Elle doit veiller à ce que l’utilisation du système de refacturation ne dérive pas et qu’il n’y ait pas de comportements induits non souhaités qui se diffusent.

Les principales contraintes et effets pervers à prendre en compte

La refacturation interne n’est pas exempte de contraintes juridiques et d’effets pervers à appréhender lors de la mise en place de celle-ci.

Contraintes juridiques à prendre en compte

Une contrainte juridique est à prendre en compte dans le cas de refacturation au sein d’un groupe entre sociétés juridiques distinctes.

Afin de limiter les pratiques d’optimisation fiscale, l’OCDE impose le principe de «pleine concurrence». Celui-ci signifie que le prix de transfert aurait été le même si les deux sociétés réalisant une transaction n’appartenaient pas au même groupe. Ainsi, les entreprises doivent être en mesure de prouver le bien-fondé de leurs règles de refacturation afin d’éviter tout redressement par les administrations fiscales.

La jurisprudence admet qu’une société mère, réalisant des prestations pour le compte de ses filiales, puisse pratiquer des prix préférentiels et renoncer à toute réalisation de bénéfice. Mais cela ne doit pas l’autoriser à facturer ses prestations à un prix inférieur au coût de revient des biens en question.

Plus récemment il a été jugé qu’une société holding qui facture à ses filiales des prestations informatiques portant sur la refonte d’un système d’information pour un prix inférieur au prix de revient supporté commettait un acte anormal de gestion. Ainsi une société holding prenant à sa charge les coûts de refonte d’un système de gestion commerciale et comptable des sociétés de son groupe ne peut se limiter à facturer à ses filiales les redevances d’utilisation du système mais doit également leur répercuter le coût de l’investissement réalisé.

En synthèse, la société qui réalise une prestation refacturée à une autre société juridique doit en recueillir une contrepartie directe et précise. En revanche, cette règle ne s’applique pas en gestion interne, et il est bien sûr possible si jugé pertinent par le management de fixer un prix d’un service inférieur au coût de revient pour inciter à des comportements en phase avec la stratégie de l’entreprise, pouvant par exemple correspondre à un choix d’investissement stratégique.

Les effets pervers à anticiper

Si on n’y prend garde dans l’équilibre des objectifs et la définition des politiques de sourcing, la refacturation interne peut focaliser l’attention sur la seule performance financière de l’entité. D’une part, cela peut être fait au détriment de l’entité globale lorsqu’un arbitrage est possible avec des fournisseurs tiers. D’autre part les services internes fournis associés aux coûts refacturés devraient porter leurs objectifs sur la qualité du service ou les délais autant que sur la maîtrise des coûts.

Dans certains cas, on constate comme dérive que les refacturations internes profitent à certains acteurs de l’entreprise - les plus puissants ou les meilleurs « négociateurs » - qui jouent de ces règles  internes pour accommoder leurs résultats au détriment d’autres, parfois au prix de discussions interminables sur la justification des prix unitaires. Dans un tel contexte, le système s’éloigne d’un fonctionnement vertueux, et ne peut pas être perçu comme juste, ni être appréhendé comme outil de contrôle et de mesure de la performance efficace.

Certains responsables reprochent à la facturation interne d’entrer en contradiction avec le principe de « contrôlabilité » car ils se voient imputer des charges dont ils n’auraient pas entièrement le contrôle. Cet argument met en avant le caractère indispensable de la pédagogie quant à la formation des coûts. L’approche doit être considérée comme contribuant à une meilleure transparence et à une vision complète pour chaque manager et non comme une perturbation de ses outils de pilotage.

Dans  tous les cas, chaque manager doit connaître ce qui lui est facturé et comment et le cas échéant ce qui ne l’est pas. A titre d’exemple, le choix de ne pas refacturer une partie des coûts de fonctionnement aux entités opérationnelles, peut générer une perception erronée de la profitabilité d’un service et conduire à des pratiques de ventes à perte par incompréhension de la réalité « complète » des coûts.

La facturation interne ne crée ni chiffre d’affaires, ni marge complémentaire. Par conséquent, elle peut, facilement, s’avérer destructrice de valeur. Les ressources humaines et financières dédiées ne doivent donc pas être trop importantes, et régulièrement questionnées quant à la complexité par rapport au bénéfice obtenu, et aux possibilités d’adaptation et d’automatisation. Dans la mesure du possible, le recours à des outils informatiques permet de fiabiliser la facturation interne tout en limitant l’activité humaine. Cela est vrai à condition de mettre en œuvre un système suffisamment flexible pour que sa maintenance ne génère pas de surcoûts, et ne contraigne pas l’adaptabilité des règles de gestion au détriment de l’objectif de pilotage.

Pour conclure

La refacturation interne est donc un moyen de contribuer à un système de pilotage efficace qui permet un meilleur suivi des performances de leurs entités respectives pour les responsables managériaux. Ce pilotage plus efficace permet de mieux comparer les entités entre elles tout en inscrivant chacune dans un écosystème complet au sein duquel tous les coûts sont explicables et peuvent potentiellement être challengés.

Cependant, elle ne se suffit pas à elle-même et doit être complétée par d’autres dispositifs permettant de conserver l’alignement entre objectifs stratégiques et système de pilotage. Une démarche «complète» de facturation interne est nécessairement complexe, et il est préférable de mettre en place des règles adaptables permettant des ajustements par itérations, ne serait-ce que pour pouvoir rapidement prendre en compte de nouvelles orientations stratégiques. Il convient de la simplifier au maximum en s’appuyant sur les ressources informatiques et en questionnant systématiquement la justification des coûts engendrés au regard des bénéfices obtenus dans la maîtrise des coûts par postes de dépenses.

Cela nécessite avant tout que le référentiel de gestion soit maîtrisé et accepté par tous les responsables budgétaires, et ne soit pas considéré comme un sujet technique réalisé pour le « plaisir » des financiers.

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